何謂戰略?戰略就是謀略。

　　在我們的周圍，有見過對企業戰略進行審計的審計部嗎?回答是：極少。而我們人本審計課題組國慶節前，在廣州參加「國有企業內部審計藍皮書(2020)」發布會，卻真真切切見證了一份受到高層肯定的戰略發展咨詢報告，它來自廣州地鐵審計部。

　　這份報告承載著內部審計置身百年變局，心系企業，融入企業價值鏈，與部門一道尋求提升核心競爭力的解決之道，為企業可持續發展勇登至高領地的職業情懷。

　　這份報告，是中國內審部門踐行審計署11號令「對本單位及所屬單位發展規劃、戰略決策、重大措施以及年度業務計劃執行情況進行審計」交出的一份滿意的答卷。

　　這份報告除了帶給我們震撼，更多的是激活了我們對戰略審計的思考……

　　一、戰略的重要性對戰略審計現狀的挑戰

　　戰略是關乎企業生死存亡的問題，戰略風險也是企業風險管理中最大的風險。

　　早在1972年，就有學者提出將業績審計擴展到公司戰略管理過程的思想，審計署11號令有明確要求，這是對我們傳統審計提出的挑戰。中山大學管理學院與廣州地鐵審計部聯合發布的《國有企業內部審計藍皮書》(2020)顯示，戰略審計類型在國有企業和民營企業內部審計中的占比僅為13.40%和25.53%。

　　有學者研究指出，在國內，一些公司決策層對內部審計的戰略價值意識不強，內部審計目標缺乏戰略性、系統性與持續性，內部審計范圍與領域的界定缺乏戰略性目標指導，導致內部審計戰略及規劃不能有效實施。

　　也有學者研究認為，我國內部審計人員大多將主要精力投放在財務數據的真實性、合法性審查及監督上，審計的主要職能是「查錯防弊」，而不是對企業管理做出分析、評價和提出管理建議。

　　學者們的研究有一定道理，但來自實戰一線的我們看到：一方面，從企業角度看，可能并非所有企業都有戰略審計的急迫需求(尤其是大型央企和小微企業)，有的企業戰略相對「務虛」，有的企業管理層風格限制了戰略審計的開展;另一方面，從內審部門的角度看，內部審計出于影響獨立性及發表不恰當意見要承擔后果的顧慮，習慣于按管理層的要求開展工作而非站在企業全局、跳出企業開展工作，加之審計人員的勝任能力不足害怕擔風險，也影響著戰略審計的開展。

　　二、內部審計一定需要開展戰略審計嗎?

　　我們的回答是肯定的。從企業戰略初心、企業內部需求、企業發展使命出發，我們急需開展戰略審計或戰略咨詢服務(以下統稱戰略審計)。

　　(一)企業戰略管理的需求來源于企業內外部環境的不確定，在百年未有之大變局的今天更需要戰略管理和戰略審計。

　　企業戰略的提出，源于第二次世界大戰之后，以美國為代表的世界主要資本主義國家的社會經濟環境發生了重大變化，企業間競爭加劇，導致企業內外部環境的不確定成為常態，企業的管理層需要對環境不確定性及其影響作出預見并實施有效管理。

　　在這一背景下，戰略管理實踐的需求快速增長。因為戰略管理就是管理不確定性，就是預見性地(前瞻性地)管理變化，其目的是在競爭環境中爭奪稀缺資源并使所掌控的資源發揮最大效應，為企業創造可持續發展的競爭優勢。

　　今天的不確定性遠遠超過以往任何時期，無論是變化的規模、速度、還是迅猛程度上，都與過去根本不在一個數量級上。加上大智移云、新冠疫情帶來的商業模式的顛覆與迭代，只有不斷識變、應變、圖變的企業才能在變局中適應內外環境，求得蝶變和發展，這一切更需要戰略管理和盡快登上至高領地的戰略審計。

　　(二)企業戰略審計是各公司治理主體的需求。

　　審計源于受托責任。戰略審計同樣源于受托責任，源于企業公司治理的需求。

　　王光遠先生2010年曾深入分析了公司治理各主體對戰略審計的需求。他認為，董事會對戰略審計需求是「履行監督之責、控制戰略風險」，管理層對戰略審計的需求是「加強風險管理、防范戰略失敗」，外部審計師對戰略審計的需求是「降低審計風險、拓展服務領域」，內部審計對戰略審計的需求是「戰略規劃與戰略實施過程的有效控制機制」。這體現了內部審計作為公司治理四大基石的作用。在充滿不確定性的今天，企業更需要戰略管理，也更需要戰略審計。

　　(三)企業經營管理實際呼喚戰略審計。

　　近幾年，我們一直在復盤和反思此前審計項目的得失，我們試圖通過「事后諸葛亮」的視角看一下如果此前的審計關注了一些內容，是否可以避免企業今天出現的問題。

　　通過復盤和反思，我們認為內部審計要識變應變，隨企而變，不能「刻舟求劍」。

　　以大家比較熟悉的地產行業為例。近些年碧桂園抓住市場機遇，積極布局三四線城市的藍海，以沃爾瑪的思路來賣房子，以高周轉提高利潤率，短短幾年便超越萬科、恒大，成為一個巨無霸的房企，堪稱戰略管理成功的典范。

　　與此同時，地產行業的內審，普遍關注的是營銷、招采、成本、財務等環節，有頂層視野的內部審計則會關注項目獲取、項目設計、項目運營等環節，民企可能會更關注舞弊，但較少有企業會關注企業的戰略問題。

　　由于政策的頻繁調整，地產行業面臨的形勢已今非昔比。2016年國家提出「房子只住不炒」后，不少房企還心存幻想，仍然在激進拿地、高價拿地，那些高價拿的地現在要么捂在手里看著財務成本不斷升高，要么含淚轉讓，要么開發出來虧本甩賣……

　　特別是限制開發商融資的「三條紅線」出臺以后，房企將面臨前所未有的困境。數據顯示，A股、H股100家主流上市房企中，有86家房企踩在了紅線上，后續融資規?；驅⑹芟蓿渲邪ú簧僖幠７科?。一直以來，地產作為資金密集型行業，地產企業通過高杠桿實現了高速增長和規模效應，「三道紅線」新規的出臺，將對地產企業的戰略和經營帶來深刻的變化。

　　我們相信面臨深刻變化的豈止地產行業，如果我們的內審仍然拿著一張「舊船票」，是否還能登上新時代的「客船」?所以，今天的戰略審計刻不容緩。

　　三、如何開展戰略審計?

　　目前，關于戰略審計的研究很多都停留在理論層面，實務中并無成熟的路徑和標準。

　　(一)我們的「試」水

　　這幾年，我們在常規審計項目中嘗試加入了對企業戰略規劃的審計元素，但不是專門的項目，一般從戰略制定和戰略執行兩個維度開展。

　　針對戰略制定，我們會關注企業戰略制定是否與國家宏觀政策要求、與集團的戰略相一致，戰略制定的依據是否充分合理具有連貫性，戰略制定的流程是否合規，目標是否清晰、是否有效分解，戰略目標與資源、組織架構是否匹配等等。

　　針對戰略執行，我們會從業務戰略、產品戰略、財務戰略等維度去分別考量執行情況，重大決策是否與戰略相一致，是否執行到位，關鍵業務指標財務指標是否落地等等。

　　(二)前輩的一份革命清單

　　關于戰略審計，我們在摸著石頭過河中，發現前輩早已經給我們提供了「浮橋」……

　　比如，王光遠先生研究指出，學者Lauenstein在1984年便提出戰略審計時應考慮以下問題：

　　1、公司對市場情況是否充分了解?還有哪些信息值得進一步去收集，如何才能得到這些信息?

　　2、公司對競爭對手的了解如何?公司預測其競爭者對各種情況的反應能力如何?是否存在競爭態勢評價的良好基礎?公司是否低估或高估了競爭對手?

　　3、公司管理層是否已經充分探討了各種市場細分的方法?公司現行的市場細分方法在何種程度上發揮了企業的優勢?

　　4、公司是否能夠比其競爭者更有效地銷售所要銷售的產品和服務?根據是什么?

　　5、公司戰略所建議采取的各種行動會否產生協同優勢?它們之間是否相容?

　　6、擬用戰略是否充分涉及到公司目標、財務政策、經營范圍、企業組織及一體化問題?

　　7、實施戰略需要哪些具體資源(人員、技能、信息、設施、技術、財務及政商關系)?公司是否已具有這些資源?管理層是否已經制定了獲取這些增加長期競爭優勢的資源及整體生產能力的計劃?

　　8、戰略在何種程度上定義了公司獨特的和恰當的經濟角色?公司戰略與競爭者戰略有何不同?

　　9、是否提出增長率問題?是否有充分的理由證明為實現這一增長率而進行的投資是值得的?公司的歷史記錄是否支持這一結論?

　　10、根據公司資金再投資的能力，所建議的分紅政策是否反映了企業的增長戰略?或者它是否只是一個按常規做出的「安全」的折衷?

　　11、管理層能否有效地實施戰略?為什么?

　　12、公司戰略以何種方式、在何種程度上傳達到整個企業?它是否以書面形式散發?競爭者一旦知悉本公司戰略，將對公司有利還是有害?

　　13、為使戰略成為經營決策的準則，需要做出哪些規定?董事會將如何以及在何種程度上利用這些規定?

　　14、公司如何保證使企業戰略跟上新的形勢?企業是否對戰略進行定期的審視?多長時間進行一次?由誰進行審視?

　　15、在戰略確定之后，是否制定了一套長期經營計劃?是否準備了可能采用的后續戰略?

　　16、公司戰略是否集中于少數真正重要的關鍵問題?是否過于詳細?是否涉及到企業的要害問題(而不是婆婆媽媽式的陳述)?

　　17、管理層在進行戰略思考時是否回避了諸如下述這樣一些簡單方法的誘惑：為增長而增長、為多元經營而多元經營、模仿行業領先者、為保證盈利的增長而擴大經營范圍、沒有客觀根據就假設自己的經營要勝過競爭對手?

　　18、是否還有其他問題、趨勢或可能發生的事件應予以考慮?

　　(三)戰略管理領軍人的啟示。

　　中化集團董事長寧高寧先生提出「戰略思考十步法」，成為集團戰略研討的方法工具。一位來自中化集團的同事稱，每次戰略研討，他們都仿佛被「扒了一層皮」。

　　四、開展戰略審計要注意的幾個問題

　　第一，戰略審計實事求是、因「企」制宜

　　大型央企戰略規劃相對穩定，但沒有一把手的鼎力支持，難以開展;小微企業管理層最關心的問題是如何活下去，相對務「虛」的戰略審計也難以開展。

　　第二，戰略審計先易后難、分步實施

　　條件成熟的企業可以先從戰略執行層面開始審計，熟悉企業戰略和戰略管理，積累了一定的經驗再涉及戰略制定的審計。戰略審計可從調研開始，條件成熟后開展戰略咨詢。

　　第三，戰略審計擺正位置、合理發聲

　　有人說，好的戰略不是制定出來的，是執行出來的。所以，開展戰略審計不能拘泥于戰略制定層面的「紙上談兵」，更要重視戰略執行。審計部門作為「第二種聲音」，不要居高臨下認為自己都是對的，要擺正位置，先當「學生」，再當「先生」。